Déficit foncier et décès : le report est-il transmis aux héritiers ?
Un bailleur au régime réel qui a réalisé de gros travaux se retrouve souvent avec un déficit foncier qu’il n’a pas fini d’imputer : une partie a effacé son revenu global, le reste attend d’être absorbé par ses revenus fonciers des années suivantes. Que devient ce stock de report si le bailleur décède avant de l’avoir épuisé ? Ses héritiers en profitent-ils, ou tout est-il perdu ?
La réponse tient dans une distinction que beaucoup mélangent : le sort du stock de déficit reportable (une question de transmission) n’a rien à voir avec la remise en cause de l’engagement de location (une question de sanction). Le décès joue dans les deux dossiers, mais en sens inverse : il fait en général perdre le report, tout en protégeant le déficit déjà déduit. Voici la mécanique, source par source.
Deux questions à ne jamais confondre
Le mot « décès » apparaît à deux endroits différents de la doctrine fiscale du déficit foncier, et ils répondent à deux questions distinctes :
- La transmission du report non imputé. Le déficit reportable est-il un actif qui passe aux héritiers avec le bien ? C’est une question de succession, traitée par la doctrine sur le décès du contribuable (BOI-IR-CESS-10).
- La remise en cause de l’engagement de location. L’imputation du déficit sur le revenu global suppose de garder le bien loué jusqu’au 31 décembre de la 3e année suivant celle de l’imputation. Le décès, en interrompant la location, déclenche-t-il la sanction ? C’est une question traitée par la doctrine sur le déficit foncier lui-même (BOI-RFPI-BASE-30-20).
La première a une réponse défavorable au contribuable, la seconde une réponse favorable. Les traiter ensemble est la meilleure façon de se tromper.
Le stock de déficit reportable meurt avec le contribuable
Le principe général est net : le déficit foncier non encore imputé est attaché à la personne du contribuable qui l’a constaté. Il ne constitue pas un droit patrimonial transmissible avec l’immeuble.
La doctrine fiscale sur le décès l’exprime sans ambiguïté : « le déficit global apparaissant pour l’année du décès ne peut normalement être imputé ultérieurement sur les revenus déclarés par le conjoint survivant ou les héritiers » (BOI-IR-CESS-10, § 190). Autrement dit, la fraction de déficit foncier qui restait à reporter sur les revenus fonciers des années suivantes est, au décès, en principe définitivement perdue pour les héritiers. Ceux-ci reçoivent le bien locatif et ses revenus futurs, mais repartent avec un compteur de déficit à zéro.
C’est une conséquence logique du régime : le report sur dix ans est une tolérance personnelle, pas une créance sur le Trésor qui entrerait dans l’actif successoral. Un héritier qui continue de louer le bien commencera, le cas échéant, à constituer son propre déficit foncier avec ses propres travaux, imputable dans sa propre limite annuelle, mais il ne récupère pas celui du défunt.
L’exception du conjoint survivant
Il existe une dérogation, et elle vise le conjoint survivant, pas les enfants ni les autres héritiers. La doctrine admet que le conjoint survivant puisse déduire :
- les déficits antérieurs au décès afférents à ses biens propres ;
- la moitié des déficits afférents aux biens communs,
les autres conditions posées par le I de l’article 156 du CGI étant supposées remplies (BOI-IR-CESS-10, § 200).
Cette exception se comprend par la logique de l’imposition commune : jusqu’au décès, les époux formaient un même foyer fiscal, et une partie du déficit constaté correspond économiquement au conjoint survivant lui-même. La doctrine lui permet donc de conserver la fraction qui le concerne. Deux conditions pratiques encadrent cette faculté :
- il faut que le conjoint survivant continue à disposer de revenus fonciers imposables au régime réel pour absorber ce report, faute de quoi le déficit reste théorique ;
- le report demeure soumis aux règles habituelles, à savoir l’imputation sur les seuls revenus fonciers des dix années suivant celle de constatation du déficit d’origine (article 156, I, 3° du CGI).
Pour tout héritier autre que le conjoint (enfants, légataires), aucune disposition équivalente n’existe : le report du défunt ne leur est pas ouvert.
L’engagement de location de 3 ans : le décès est une exception favorable
Voici le second volet, où le décès joue en faveur du contribuable. L’imputation d’un déficit foncier sur le revenu global suppose de conserver le bien affecté à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit celle de l’imputation (BOI-RFPI-BASE-30-20, § 340). Si le bien cesse d’être loué avant ce terme, l’administration remet en cause l’imputation : les déficits déduits du revenu global des trois années précédentes sont reconstitués et deviennent uniquement imputables sur les revenus fonciers (§ 360 à 370).
Le décès figure parmi les trois exceptions qui écartent cette sanction. La doctrine prévoit qu’aucune remise en cause n’est opérée lorsque, postérieurement à l’imputation, survient l’un des événements suivants affectant le contribuable, l’un des époux ou le partenaire de PACS soumis à imposition commune :
| Événement | Effet sur la remise en cause | Référence |
|---|---|---|
| Invalidité de 2e ou 3e catégorie | Pas de remise en cause | BOI-RFPI-BASE-30-20, § 390 |
| Licenciement | Pas de remise en cause | BOI-RFPI-BASE-30-20, § 400 |
| Décès | Pas de remise en cause | BOI-RFPI-BASE-30-20, § 410 |
Concrètement : si le bailleur décède au cours de la période d’engagement et que, du fait de la succession, le bien est vendu ou n’est plus loué, le déficit déjà imputé sur le revenu global reste définitivement acquis. L’exception vaut pour les déficits antérieurs à la date du décès (§ 410). Le fisc ne peut pas réclamer le rattrapage d’impôt qu’il aurait exigé d’une interruption volontaire de la location.
Il faut donc bien lire ce que le décès protège et ce qu’il ne sauve pas : il sécurise le déficit déjà déduit du revenu global (pas de sanction), mais il ne transmet pas le déficit restant à reporter (perte du stock). Les deux effets coexistent sans se contredire.
L’année du décès : ce qui reste imputable une dernière fois
L’année du décès n’est pas une année blanche. En application de l’article 204 du CGI, l’impôt est établi à raison des revenus dont le contribuable a disposé jusqu’à la date de son décès, de ceux dont la disposition résulte du décès, et de ceux qu’il avait acquis sans en avoir encore la disposition. Une déclaration est souscrite pour cette période.
Cette dernière déclaration obéit aux règles habituelles des revenus fonciers : le résultat foncier de la fraction d’année écoulée, un éventuel déficit de l’année et le stock de report des années antérieures y jouent normalement. C’est la dernière occasion d’imputer le report du défunt. Ce qui ne peut y être absorbé faute de base imposable suffisante tombe ensuite sous le principe du § 190 (perte), sauf récupération partielle par le conjoint survivant décrite plus haut.
En pratique, le calcul de cette déclaration de l’année du décès et l’articulation avec la situation du conjoint survivant relèvent d’un travail de notaire ou de conseil fiscal, d’autant que s’y greffent des questions de répartition des revenus au prorata temporis et de biens propres/communs.
L’indivision successorale : le bien se transmet, pas le déficit
Au décès, tant que la succession n’est pas partagée, les héritiers détiennent le bien en indivision successorale. Cette transmission porte sur la propriété de l’immeuble et sur ses revenus futurs, pas sur le déficit reportable du défunt, qui reste soumis au principe de non-transmission du § 190.
À compter de la succession, la logique de l’indivision reprend ses droits : le bien indivis génère un résultat foncier unique, réparti entre les héritiers indivisaires au prorata de leurs quotes-parts, chacun l’imputant sur sa propre déclaration dans sa propre limite annuelle. Si les héritiers financent de nouveaux travaux, ils constituent leur propre déficit foncier, avec leur propre plafond de 10 700 € par foyer fiscal. Le même raisonnement vaut lorsque le bien était détenu par une SCI à l’impôt sur le revenu fiscalement transparente (article 8 du CGI) : ce sont les parts sociales qui se transmettent, pas le report de déficit personnel du défunt associé.
Un héritier qui envisage ensuite de revendre doit par ailleurs raisonner sur sa propre situation, distincte de celle du défunt, s’agissant de l’articulation entre déficit foncier et vente du bien.
À retenir
Le décès du bailleur produit deux effets opposés qu’il faut tenir séparés :
- Le report non imputé est perdu pour les héritiers ordinaires (BOI-IR-CESS-10, § 190), avec une exception limitée au conjoint survivant sur ses biens propres et la moitié des biens communs (§ 200).
- Le déficit déjà imputé sur le revenu global est sauvegardé : le décès écarte la remise en cause de l’engagement de location de trois ans (BOI-RFPI-BASE-30-20, § 410).
Entre les deux se glisse la déclaration de l’année du décès (article 204 du CGI), dernière occasion d’imputer le report existant.
Ce contenu est un guide d’information générale et ne constitue pas un conseil personnalisé. Une succession comportant un bien locatif au régime réel, un stock de déficit foncier et éventuellement un conjoint survivant met en jeu des règles qui se combinent au cas par cas : faites valider le traitement par un notaire ou un professionnel du chiffre avant toute décision.